El fideicomiso y las Normas contables, el fideicomiso y el impuesto a las ganacias, a la transferencia de inmuebles, a la ganancia mínima presunta, a los bienes personales, IVA, Ing. brutos, e Imp. de sellos.
I. Consideraciones preliminares
El fideicomiso según la ley vigente en nuestro país es un contrato que instrumenta la entrega de bienes en fiducia generando con ellos un patrimonio autónomo. La entrega a título de confianza y la conformación de un patrimonio independiente son las principales causas de la complejidad que presenta este instituto a la hora de echar luz sobre su tratamiento tributario. En los contratos típicos que estamos acostumbrados a ver las prestaciones y contraprestaciones son siempre las definidas por el legislador, es decir que el negocio que subyace tras la forma es siempre el mismo, o al menos debiera serlo. Por ejemplo, en la compraventa siempre hay una parte que entrega el dominio de una cosa a otra parte y recibe una contraprestación de ésta en dinero. Después ley fiscal establece que la permuta, la dación en pago, el aporte a sociedades es, a los efectos tributarios, una compraventa. Eso no sucede con el fideicomiso. La forma jurídica es siempre la misma pero los negocios subyacentes pueden ser miles, diferentes todos ellos en las prestaciones, actividades, bienes, plazos y efectos económicos que implican. Y éste es otro de los obstáculos a superar cuando se trata tanto de legislar el instituto impositivamente como de acordarle un tratamiento aplicando la legislación vigente. Esta gran diversidad puede apreciarse tan sólo observando las distintas clasificaciones que pueden realizarse:
A) Según la ley Nº 24.441:
• Comunes.
• Financieros.
B) Según la doctrina civilista:
• De administración.
• De inversión.
• De garantía.
• Mixtos.
C) Según el Informe N° 28 de la Comisión de Estudios sobre Contabilidad del Consejo Profesional de Ciencias Económicas, emitido en agosto de 1997:
• Traslativo de dominio
• De seguro
• Testamentario
• De garantía
• De administración o de inversión
• Financiero
• Inmobiliario
Distinguimos las cuatro partes importantes que intervienen :
a) Constituyente, fideicomitente o fiduciante: es quien se desapodera de la propiedad de determinados bienes para cederlos en propiedad fiduciaria a otra persona, a quien instruye respecto del encargo que deberá cumplir.
b) Fideicomitido o fiduciario: es cualquier persona, física o jurídica, que debe cumplir con las obligaciones impuestas por la ley o la convención con la prudencia y diligencia del buen nombre de negocios que actúa sobre la base de la confianza depositada en el.
c) Beneficiario: es quien tiene derecho a recibir los frutos o determinados beneficios durante la vida del fideicomiso. Puede o no existir el tiempo del otorgamiento del contrato. También podrán designarse beneficiarios sustitutos para el caso de no aceptación, renuncia o muerte. Su derecho puede transmitirse entre vivos o por causa de muerte, salvo disposición en contrario del fiduciante ( Art. 2 ley 24441)
d) Fideicomisario: es quien se favorecerá con el contrato, recibiendo los bienes al verificarse la condición o plazo resolutorios. Puede existir o no al tiempo del otorgamiento del contrato. También podrán designarse fideicomisarios sustitutos para el caso de no aceptación, renuncia o muerte. Su derecho puede transmitirse entre vivos o por causa de muerte, salvo disposición en contrario del fiduciante.
En lo legal las características más importantes son:
a) da un marco legal para facilitar otros negocios: aísla los riesgos propios del negocio de otros riesgos.
b) Se basa en la confianza
c) No es un negocio en si mismo sino un vehículo neutro respecto de un negocio subyacente
d) Exige que el fiduciante sea persona distinta al fiduciario
e) No hay enriquecimiento patrimonial para las partes
f) Debe tener causa licita
g) No puede reemplazar a un negocio tipificado por la ley en tutela de terceros.
h) La propiedad se ejerce en interés de terceros
i) Patrimonio separado del patrimonio del fiduciario y fiduciante
j) Bienes exentos de la acción de los acreedores del fiduciario y del fiduciante, salvo la acción de fraude.
k) Acreedores del beneficiario solo pueden agredir los frutos de los bienes fideicomitidos y subrogarse
l) La insuficiencia del patrimonio fideicomitido no produce quiebra sino su liquidación aplicándose privilegios.
m) Efectos desde la inscripción registral.
II. Encuadre tributario del fideicomiso: forma jurídica versus realidad económica
El contrato de fideicomiso presenta, con una misma realidad jurídica varias realidades económicas, por lo que no resulta sencillo establecer normas tributarias que regulen dicho contrato. Además el contrato de fideicomiso es de gran aceptación para desarrollar múltiples negocios por razones de índole económica, financiera y jurídica. El tratamiento impositivo de estos múltiples negocios desarrollados a través del contrato de fideicomiso presenta razonables dudas de interpretación, tanto para la administración tributaria como para los contribuyentes; dudas que también se harán extensibles a los tribunales. La resolución por vía del principio de la realidad económica de situaciones de alcance general denota un vacío normativo que no podría ni debería subsanarse a través de pronunciamientos interpretativos que tuerzan la letra de la ley. Que si bien es cierto que legislar sobre la infinidad de variantes que podría adoptar el contrato de fideicomiso generaría una legislación excesivamente casuística y hasta prácticamente imposible, una clasificación reglamentaria de las formas más utilizadas sería preferible a una interpretación carente de parámetros predeterminados. Por lo tanto, creo que el tratamiento impositivo debe surgir con claridad de las normas legales que regulan los respectivos gravámenes o bien de normas específicas aplicables al contrato en particular. Por ello, aún aceptando la diversidad de casos puntuales potencialmente comprendidos en los negocios fiduciarios resultaría conveniente intentar una solución análoga a la de los contratos de leasing que cuentan con un tratamiento tributario específico (dto. 1038/00), eso sí, que dicha reglamentación no perjudique de modo que se terminen eliminando los beneficios que impulsaron su tipificación y utilización masiva. III. El fideicomiso según las normas contables La ley 24.441 no contiene previsiones respecto de cuestiones contables ni registrales más allá de la obligación de llevar contabilidad separada por cada fideicomiso y la inscripción de bienes registrables en los registros respectivos haciendo constar la limitación fiduciaria. Existe solamente el informe 28 de la Comisión de estudios sobre contabilidad del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires que propone determinados tratamientos contables para los fideicomisos pero existe ausencia normativa respecto de la contabilización y registración de las operaciones de los fideicomisos teniendo en cuenta que el informe 28 fue elaborado en agosto de 1997, momento desde el cual los fideicomisos han tenido un gran desarrollo que obviamente aquel informe no podía contemplar. Es necesario tener mayor certeza sobre el tratamiento contable a dispensarle.
EL FIDEICOMISO EN LOS DISTINTOS IMPUESTOS
a) Impuesto a las ganancias
La ley de impuesto a las Ganancias distingue dos tipos de fideicomisos, a los que se le otorga un tratamiento diferenciado:
a) aquellos en los que el fiduciante posee la calidad de beneficiario, excepto fideicomisos financieros o cuando el fiduciante – beneficiario sea un beneficiario del exterior, y b) todos los restantes.
Los primeros (a), están regulados por el articulo 49inc d´), les otorga un tratamiento transparente, el fideicomiso NO ES SUJETO DEL IMPUESTO sino que las rentas que en él se generen deben ser declaradas por los fiduciantes beneficiarios como renta de tercera categoría. El artículo 70.4 del D.R. manda al fiduciario a atribuir los resultados de los fiduciantes-beneficiarios, en la proporción que les corresponda, tal como lo dice el Art. 50 de la Ley de Impuesto a las Ganancias para las sociedades de hecho. Los segundos (b) están regulados por el articulo 69 inc a) apartado 6) y les otorga el mismo tratamiento que a las sociedades de capital, de manera que todas las rentas que se obtengan están alcanzadas por el gravamen sin importar la habitualidad, y la alícuota aplicable es 35%. -
¿Que pasa con los fideicomisos con varios fiduciantes algunos de los cuales resultan beneficiarios y otros no?
Ni la ley ni el decreto reglamentario abordan este punto, por lo tanto se interpretan dos posibilidades:
1) Que para encuadrar en los del ítem a) todos los fiduciantes deben ser beneficiarios y en consecuencia con que uno solo no lo sea el fideicomiso completo califica como los del ítem b) de modo que debe tributar el fideicomiso por el total de la renta obtenida.
2) que puede existir un tratamiento dual en un solo fideicomiso, y en consecuencia la renta atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se les atribuye a ellos y son ellos quienes tributan por la misma, mientras que la renta atribuible a los beneficiarios que no son fiduciantes tributa en cabeza del fideicomiso.
Las mismas posibilidades caben cuando se evalúa fideicomisos de tipo fiduciante-beneficiario que tienen fiduciantes locales y al menos uno beneficiario del exterior. Con respecto a esto el Fisco no se ha expedido pero si nos atenemos a los aplicativos de Impuesto a las Ganancias vigentes el tipo 2) no se puede llevar adelante. Existen otros temas que crean controversia, como por ejemplo el hecho de que pueden cederse los derechos de beneficiario. El hecho que se cedan no hace perder al fideicomiso la característica de ser de tipo fiduciante-beneficiario, pero la realidad es que el fiduciante originante ha dejado de ser beneficiario. ¿¿ Podría entenderse que tal cesión saca al fideicomiso del tratamiento del articulo 49 inc d` y lo lleva al articulo 69? Otro tema que crea controversia es el alcance de las exenciones subjetivas aplicables al fiduciante beneficiario en un fideicomiso que encuadra en el 49 d´. Esto quedó reflejado en los Dictámenes de AFIP 74/04 Y 78/03 que expresa que el carácter de sujeto exento que ostentaban los respectivos fiduciantes beneficiarios no se desvirtúa respecto de las rentas originadas en el ejercicio de la propiedad fiduciaria. , en razón que su incorporación a la declaración jurada del fiduciante les hará beneficiaria del mencionado tratamiento impositivo.
Conclusiones
Debería definirse la naturaleza del sujeto en el caso de la coexistencia de fiduciantes beneficiarios residentes y no residentes en el país así como en los demás casos que presentan similares dificultades. Debería establecerse si las operaciones desarrolladas a través de un fideicomiso encuadrado en el Art. 49 d’) definen el tratamiento impositivo aplicable al negocio subyacente o tiene preeminencia la calidad del sujeto fiduciante beneficiario (exenciones, teoría de la fuente, etc.. Las transferencias de bienes del fiduciante al fiduciario y de éste hacia los beneficiarios y/o fideicomisarios, no deberían quedar alcanzadas por el gravamen cuando no exista contraprestación en virtud de ellas entre los sujetos intervinientes en el negocio fiduciario, dado que de otro modo se impediría el desarrollo de los negocios subyacentes a través de la figura del contrato fiduciario.
b) Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas
El impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas alcanza a las transferencias de dominio de inmuebles a título oneroso de personas físicas no habitualistas en ese tipo de operaciones. La AFIP ha interpretado que se encuentra alcanzada por el impuesto la transferencia fiduciaria de un terreno cuando el fiduciante beneficiario tiene derecho a recibir, ya como fideicomisario, unidades construidas. El mismo organismo consideró en el caso de un fideicomiso hereditario, que la transferencia del fiduciante al fiduciario no estaba alcanzada. Otros análisis expresan que las transferencias de bienes al fiduciario realizadas con ocasión de la constitución del fideicomiso representan verdaderas transmisiones de dominio. Por lo tanto, en la medida que dichas transferencias sean consideradas como de carácter oneroso, y en la medida que el fiduciante sea una persona física, se considera que la mencionada transferencia estará alcanzada por el gravamen. (Criterio que difiere del sostenido por el Fisco según DAT 103/2001 Y 17/2002. Con respecto a las transferencias realizadas por el fiduciario a los fiduciantes (una vez finalizado el proyecto), entiendo que, aun cuando el fiduciario sea una persona física, no esta realizado dicha transmisión de dominio en su condición de tal, sino en cumplimiento de su rol de administrador del patrimonio fiduciario, razón por la cual la misma no debería estar alcanzada por el impuesto.
Conclusiones:
Las transferencias de bienes del fiduciante al fiduciario no deberían quedar alcanzadas por el gravamen cuando no exista contraprestación en virtud de ellas entre los sujetos intervinientes en el negocio fiduciario, dado que de otro modo se impediría el desarrollo de los negocios subyacentes a través de la figura del contrato fiduciario.
c) Impuesto a la ganancia mínima presunta
La ley de impuesto a la ganancia mínima presunta admite cancelar la obligación tributaria con el impuesto a las ganancias determinado por el mismo ejercicio. En caso de no ser ello factible porque no exista impuesto a las ganancias, se ingresará el impuesto a la ganancia mínima presunta que podría ser computado contra el impuesto a las ganancias durante los diez años siguientes. La ley establece que son sujeto de impuesto los fideicomisos, excepto lo de tipo financiero. El Fisco entendió que, aún en el caso de los fideicomisos en garantía (donde el fiduciario no realiza actividad económica alguna), el gravamen recae en cabeza del fiduciario, como titular de los activos gravados. (Dictamen DAT 17/2004. Ya el Tribunal Fiscal de la Nación afirmo que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es un gravamen autónomo y consideró que el hecho imponible del impuesto es la existencia de activos, por lo que la efectiva generación de ganancias o la existencia de quebrantos resulta irrelevante, en la medida en que existen activos que pueden llegar a producir una ganancia. Por lo tanto, el fiduciario deberá abonar el gravamen de referencia, teniendo en cuenta el derecho al cómputo de los respectivos pagos a cuenta recíprocos con el impuesto a las Ganancias en cabeza de los beneficiarios (contribuyentes del imp. a las Ganancias en virtud de los réditos generados por los bienes fideicomitidos. Esto es en virtud de lo dispuesto en la ley – Art. 13 y su decreto reglamentario (Art. 18. Queda considerar cual es la base imponible a considerar en el caso de los bienes fideicomitidos, teniendo en cuenta que la transmisión fiduciaria bajo análisis carece de un valor representativo de la misma. Me inclino por tomar como base imponible el valor de los costos de dichos bienes en cabeza de cada uno de los fiduciantes, previo a la transmisión de los mismos al fiduciario.
Conclusiones:
La aplicación del impuesto a la ganancia mínima presunta no debiera recaer sobre fideicomisos que por disposiciones contractuales se vean imposibilitados de obtener rentas o de hacerlo en cabeza propia. Es decir que no debería aplicarse un tributo complementario a quien no debe tributar el impuesto principal. En estos casos el patrimonio fideicomitido debería quedar alcanzado en cabeza del fiduciante, tal como lo prevé la ley.
d) Impuesto sobre los bienes personales
El impuesto sobre los bienes personales grava las participaciones en sociedades a través de la figura del responsable sustituto. Que los fideicomisos no se hallan calificados como responsables sustitutos por no ser sociedades regidas por la ley 19550. La ley del gravamen no contempla tratamientos particulares para los derechos de los beneficiarios y fideicomisarios de fideicomisos comunes cuando sí lo establece para los de fideicomisos financieros. La AFIP ha interpretado que el decreto 780/95, que establecía que el fiduciario debía actuar como responsable sustituto del fideicomiso, ha quedado tácitamente derogado por reformas legales posteriores (ley 25.063) que incorporó a los fideicomisos comunes como sujetos del impuesto a la ganancia mínima presunta. Con relación con los fideicomisos financieros, dicha ley no los consideró sujetos de ese gravamen y alcanzó con el impuesto sobre los bienes personales a los tenedores de los valores fiduciarios que ellos emiten. El beneficiario y/o fideicomisario irrevocable de un fideicomiso común tiene un derecho contra el fiduciario que la doctrina civilista califica como personal o crédito rió con un claro contenido económico y un valor pecuniario que de acuerdo al articulo 2312 del Código Civil se considera bienes. Por lo tanto, debería incluirse en la base imponible del tributo, computando el costo de adquisición de los mencionados derechos (Art. 22 inc f)) de la ley del gravamen. Dicho costo estará dado por el valor de los aportes realizados al fideicomiso, como contrapartida de los derechos fiduciarios adquiridos.
e) Impuesto al valor agregado
Según el articulo 5 de la Ley 11683 son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, las sociedades y entidades a las que el derecho privado no reconoce la calidad de sujeto de derecho y “aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. El articulo 4 de la la ley de IVA adopta una amplia definición de sujetos que incluye a las UTE, a las ACE, a los consorcios, a los agrupamientos no societarios y a cualquier otro ente individual o colectivo. De la combinación de ambas normas podemos decir que los patrimonios de afectación que se constituyen en cada contrato de fideicomiso son sujetos del IVA. En general no existen situaciones difíciles de encuadrar dentro de la operatoria del fideicomiso, al menos no más que la dificultad en esa misma operación ofrece al ser realizada por cualquier otro sujeto. Los problemas se plantean con las transferencias de bienes realizadas entre las partes del contrato, tanto las que transmiten el dominio fiduciario entre el fiduciante y el fiduciario como las que transmiten el dominio pleno del fiduciario al beneficiario o al fideicomisario. El impuesto alcanza solo a las transferencias de dominio a titulo oneroso, y muchos fideicomisos no instrumentan ni siquiera en su realidad económica subyacente transmisiones de dominio con tal titulo. Por supuesto que si no acudimos a la realidad económica y nos quedamos solo con la forma jurídica, tendremos que nunca hay transferencia onerosa, ya que el fiduciario no le entrega ninguna contraprestación al fiduciante a cambio de dicha transferencia y lo propio ocurre con las que el fiduciario realiza en cumplimiento de su mandato: ni el beneficiario ni el fideicomisario deben darle ningún tipo de contraprestación para tener derecho a recibir los bienes. Todo esto hay que verlo además a la luz de la necesaria traslación del impuesto que garantiza la neutralidad, procurando la traslación de los los créditos entre las distintas etapas. Cabe destacar, a) que en el IVA se encuentran exentos los intereses por la cesión de créditos a fideicomisos (Art. 84 L 24.441) b) que las cesiones de derecho no están alcanzadas en este gravamen en forma general sino sólo en los casos expresamente incorporados en su decreto reglamentario. Para aclarar las cosas divido el análisis en: 1) Situación de los fiduciantes ( ex propietarios del terreno) De acuerdo a lo establecido por el Fisco en el Dictamen (DAT) 1/1982, desde el punto de vista de la realidad económica y mas allá de la estructura jurídica adoptada para la construcción del proyecto, la situación es igual que la de los participantes de un consorcio asimilado al condominio. Por lo tanto aquellos “consorcistas” que hayan construido con la intención de lucrar con la futura venta de la unidad adjudicada, habrán generado el hecho imponible en el impuesto al Valor Agregado, contemplado en el articulo 3 inciso b) de la ley (obras sobre inmueble propio). Para determinar el momento en que se produce el hecho imponible se debe tener en cuenta lo establecido en el articulo 5 inciso e) de la ley del Impuesto, y 5 de su decreto reglamentario, o sea, al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión el anterior, o sea, respecto de los fiduciantes ( ex propietarios del terreno), el hecho imponible solo se generara al momento de la venta a terceros de la unidad adjudicada, siempre y cuando dicha venta se realice dentro de un plazo de 3 anos contados a partir de la fecha de la adjudicación o la toma de posesión, si este fuere anterior. Como puede verse la adjudicación de las unidades no genera en ningún caso el hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado. 2) Tratamiento de los Créditos FiscalesA través del Dictamen 47/1983 el Fisco analizo el tratamiento de los créditos fiscales generados en la construcción de un edificio bajo la modalidad de consorcio de construcción al costo asimilado a condominio. En este caso como vimos antes el hecho imponible surge en el momento que el condómino vende la unidad y no en la adjudicación. El problema surgía si era posible permitir a cada condómino computar la parte proporcional de los créditos fiscales generados durante la construcción cuando las facturas habían sido realizadas al consorcio. El fisco soluciono el problema o no al decir que el condominio no tiene personería jurídica diferente al de los condóminos y que las facturas deberían ser realizadas a todos los condóminos con la correspondiente inscripción de cada uno. Por lo tanto, a nuestro juicio, resultaría razonable efectuar la transferencia o distribución a los condóminos del crédito facturado a los consorcios, en la proporción a su participación para poder lograr un adecuado mecanismo debito contra crédito.
Existe la posibilidad (anticipada en el Dictamen AFIP DAL 49/2003) que el Fisco deje de lado la realidad económica, en virtud de la cual debe entenderse que el verdadero sujeto del impuesto y quien ejecuta el proyecto en su propio interés es la empresa constructora. Así los efectos tributarios serian los siguientes: a) La transferencia del terreno, por parte de los copropietarios del mismo, al fiduciario estaría por fuera del objeto del impuesto. b) La empresa constructora realiza la obra sobre inmueble ajeno, por lo tanto se regulan de acuerdo al artículo 3 de la ley del impuesto. c) La empresa constructora generaría el debito fiscal de acuerdo al articulo 5 inciso c de la ley (en el momento de la aceptación del certificado de obra, parcial o total, o en el de la percepción total o parcial del precio o en el de la facturación por la empresa constructora al fiduciario, dueño formal del inmueble. d) Contra el debito fiscal generado por el punto anterior, la empresa constructora debería computar el 100% de los créditos fiscales por compra de materiales y servicios recibidos de terceros durante el proyecto. e) Al momento de adjudicar las unidades, o con el otorgamiento de la posesión el fiduciario generaría el hecho imponible “obra sobre inmueble propio” (Art. 3 inc b) del gravamen. f) Contra el debito fiscal generado por el fiduciario al momento de la adjudicación o la entrega de posesión, el fiduciario computaría los créditos fiscales correspondientes a la facturación de la empresa constructora.
Ahora bien, es importante el Dictamen DAT N 55/2005 que con relación al ITI pero aplicable a todos los impuestos que gravan el titulo oneroso, deja el principio de transferencia definitiva como sustento de la onerosidad y ejemplos con contraprestaciones en tiempo real incorporando el análisis de la onerosidad sin importar si el dominio del inmueble transferido sea pleno o no. Dice que es esencial establecer la onerosidad o gratuidad de la transferencia teniendo en cuenta la realidad económica. Referenciando al articulo 1139 del Código Civil dice que la contraprestación puede ser futura y en el caso de los contratos de fideicomiso se detallan los bienes que se adjudicaran al fiduciante aportante del inmueble objeto del fideicomiso cuando culmine la obra, es decir que el negocio subyacente esta en la contrapartida de una contraprestación futura y por lo tanto la Afip considero a la transferencia realizada por la fiduciante como onerosa. Es importante ver la opinión vertida por la Afip en el Dictamen 8/2004 que dice que por ser una transferencia fiduciaria no se encuentra gravada y por lo tanto los créditos fiscales son costo.
Conclusiones
Debe incorporarse en las leyes tributarias el concepto de titulo fiduciario. Existe a mí entender un vacío legal tributario principalmente en este impuesto sin olvidarse de la necesaria traslación del impuesto que garantiza su neutralidad.
f) Impuesto sobre los ingresos brutos
Muy pocas legislaciones locales han incorporado al fideicomiso como sujeto del impuesto sobre los ingresos brutos y esto se debe realizar con mucho cuidado para que no quepan dudas respecto de la imposibilidad de que exista doble imposición gravando las transferencias entre las distintas partes del contrato. Que el impuesto grava las múltiples transferencias de dominio que pueden darse entre los sujetos del gravamen. Que gravar las transferencias a título de fiducia y las que se producen del fiduciario al beneficiario y/o fideicomisario en ausencia de transferencia onerosa y definitiva de dominio de bienes atentaría contra el uso del instituto analizado, creado como sujeto sólo por razones prácticas de recaudación. Este impuesto de carácter local que recae sobre el ejercicio habitual de una actividad a titulo oneroso sin importar el propósito de lucro, el resultado obtenido, ni la naturaleza del sujeto que la realice. La principal razón para alcanzar al fideicomiso como sujeto es de tipo practico: recordemos que el fideicomiso es un contrato y el patrimonio autónomo no realiza actividades per se sino que quien las realiza es el fiduciarioPor ejemplo en Córdoba el concepto de transferencia de dominio fiduciario se considera no oneroso y le otorga validez legal y exime los ingresos atribuibles a los fiduciantes cuando también son beneficiarios. En el caso de la Ciudad de Buenos Aires su artículo 13 del Código Fiscal, punto 6) establece contribuyentes a los fideicomisos que se constituyan de acuerdo a la ley 24441, excepto los constituidos con fines de garantía. El articulo 158 establece con relación a la base imponible que los ingresos brutos obtenidos y la base imponible del gravamen recibirán el tratamiento tributario que corresponda a la naturaleza de la actividad económica que realicen, o sea, es importante definir la actividad que se lleve a cabo con el patrimonio fideicomitido. Por lo tanto vemos que en la Ciudad de Bs. As no se encuentran exentas las transferencias del fiduciante al fideicomiso, por lo cual al crearse un ente económico intermedio se produce una duplicación en la gravabilidad de un mismo hecho económico.
Conclusión:
La inclusión del fideicomiso como sujeto del gravamen de ningún modo puede derivar en pretender aplicar el efecto cascada hacia los aportes de bienes en fiducia- salvo que la misma revele una transferencia onerosa y definitiva de dominio- o hacia los pagos de utilidades que el fiduciario puede hacer a los beneficiarios o la entrega del patrimonio remanente al fideicomisario.
g) Impuesto de sellos
Que el impuesto de sellos grava, entre otras cosas, la transferencia de dominio a titulo oneroso e instrumentada de bienes en general y en la Ciudad de Buenos Aires, únicamente de inmuebles. He aquí las dos condiciones básicas: onerosidad e instrumentalidad. Por definición la transmisión fiduciaria de bienes del fiduciante al fiduciario no se realiza a titulo oneroso sino a titulo de confianza. Del mismo modo, la transmisión final de los bienes que integran el patrimonio fideicomitido son entregados del fiduciario al fideicomisario no a titulo oneroso sino en cumplimiento del mandato otorgado. Si nos quedamos con esto ninguna transferencia fiduciaria estaría gravada dado que no existe onerosidad. Donde si puede haber onerosidad en relación entre el fiduciante y el fideicomisario es cuando los bienes que entrega el fiduciante serán luego recibidos por el fideicomisario pero para que ello suceda este ultimo debe realizar cualquier tipo de contraprestación ( ya sea que esta contraprestación sea recibida por el fiduciario quien luego se la entrega al fiduciante-beneficiario, ya sea que sea recibida por el fiduciante sin pasar por el fideicomiso), estamos frente a una realidad económica subyacente de manifiesta onerosidad. Esto nos lleva a pensar que al menos una de las transferencias (cuando entra al patrimonio fideicomitido o cuando sale de el) debería tributar el impuesto de sellos. Claro que esto no es lo que surge del principio de instrumentabilidad que rige al gravamen: “con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”. La Provincia de Bs. As ha tenido en las primeras consultas una actitud coherente al considerar que la transferencia fiduciaria no esta gravada como así tampoco la sustitución del fiduciario. Si grava la transferencia de unidades funcionales a los fiduciantes-beneficiarios de acuerdo al informe 185/02. El impuesto de Sellos esta siendo en la actualidad una de las mayores restricciones al funcionamiento de fideicomisos al menos en la Capital Federal. El tribunal fiscal revalido la postura fiscal a través de la sentencia de la salas A y B por cuanto pues dicen que la onerosidad requerida surge del acuerdo de partes según el cual el fiduciario percibe una suma de dinero en concepto de honorarios. Lo cual creo que se confunden dos cosas diferentes. El actual artículo 315 de la Ciudad de Bs. As dice que están alcanzadas la formalización de escrituras públicas… por las que se transfiere el dominio de inmuebles de Capital Federal... en virtud de cualquier acto oneroso. Entre los supuestos que la reglamentación entiende alcanzados se halla el fideicomiso. La primera cuestión es que el fideicomiso es un contrato y que en ese contrato no se transfiere el dominio de inmuebles, ya que estos necesitan para ello una escritura publica. Suponiendo que cuando se dijo fideicomiso se quiso decir transmisión de dominio fiduciario de inmuebles, nos encontramos con dos interpretaciones. Una de ellas es que el decreto podría considerarse inconstitucional por exceder a la ley dado que considera gravada una transmisión de dominio fiduciario que no encuadra en la definición legal ya que ni es transmisión de dominio ni es onerosa dado que por un lado al inicio es a titulo de confianza y al final es en cumplimiento de un mandato. Otra es que el decreto quiso establecer la gravabilidad cuando el fiduciario enajena inmuebles a terceros. De hecho, cuando el fiduciario vende inmuebles que conforman el patrimonio fideicomitido y firma las escrituras se esta en presencia de operaciones onerosas gravadas con el Impuesto sin lugar a dudas. En mi opinión también esta gravado cuando la operación que subyace en el fideicomiso es onerosa y esto es cuando el fideicomisario paga una contraprestación que tiene relación con el valor de los inmuebles que recibe, al fiduciario o al fiduciante. La cuestión es ver en que momento corresponde la gravabilidad. La Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires ante consultas resolvió:
Informe Técnico 43 DAT DTT DGR 2005: que la transferencia fiduciaria de inmuebles para constituir un fideicomiso en garantía esta grabada. a) Informe Técnico 227 DAT DTT DGR 2005: La transmisión por extinción de un contrato de fideicomiso en garantía que devolvía el bien al fiduciante originante que esta gravada. b) c) Informe Técnico 243 DAT DTT DGR 2005: en relación con la transferencia de dominio fiduciario de un inmueble en un aparente caso de consorcio de construcción al costo, que la misma era onerosa porque el fiduciante se reserva el derecho a recibir unidades funcionales de vivienda, y en consecuencia se halla alcanzada por el impuesto.
En síntesis, La Pcia de Buenos Aires se ha inclinado a interpretar que la transmisión fiduciaria de inmuebles no se encuentra gravada, a diferencia de lo que entendió en varios casos con respecto a la transferencia definitiva de dominio que efectúa el fiduciario al fideicomisario. La Ciudad de Buenos Aires ha considerado que las transmisiones de dominio hacia o desde un fideicomiso, están alcanzadas. Lo mismo interpreta frente al caso de renuncia o remoción del fiduciario que implique una nueva escritura traslativa de dominio fiduciario. La Pcia de Córdoba estableció que se encuentran exentos los contratos de fideicomiso, en relación exclusivamente a la transmisión de los bienes y deudas fideicomitidas.
Que el resto de las jurisdicciones trata el tema de forma diversa.
Conclusiones:
Resulta recomendable eximir la transmisión de los bienes a un contrato de fideicomiso excepto que el mismo revele una transferencia onerosa y definitiva de dominio.
Debiera otorgarse idéntico tratamiento a las transferencias realizadas entre el fiduciario y el beneficiario y/o fideicomisario en la medida en que no exista onerosidad.
Fuente: Art. del Lic en Adm Martin Javier
